Świadczenie usług związanych z usługami medycznymi, a nadużycie prawa w podatku od towarów i usług

Autor: Marek Mierzwa

1. Wprowadzenie

Podatki należą do najważniejszych instrumentów polityki fiskalnej, za pomocą których organ władzy publicznej realizują swoje zadania. Funkcja fiskalna podatków wyraża się tym, że mają one dostarczyć państwu, a także władzom lokalnym dochody na pokrycie wydatków publicznych. Unikanie opodatkowania stanowi zagrożenie dla równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych, od których zależy zdolność państwa do prawidłowego wypełniania swoich zadań[1]. W związku z tym każde zachowanie się podatnika, polegające na ograniczaniu niekorzystnych dla siebie skutków opodatkowania jest z punktu widzenia państwa zjawiskiem negatywnym, któremu należy przeciwdziałać. Przede wszystkim z tego względu do polskiego porządku prawnego, nowelizacją z dnia 13 maja 2016 r., została wprowadzona instytucja nadużycia prawa podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług[2].

Instytucja nadużycia prawa upoważnia organy administracji podatkowej do kwestionowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług[3] transakcji, które pozostają zgodne z dosłownym brzmieniem przepisów, lecz są sformułowane w taki sposób, by osiągnąć efekt inny od zamierzonego przez ustawodawcę. Chodzi tutaj o sytuacje w których działania same w sobie nie naruszają porządku prawnego, ale poprzez specyficzne ich ukształtowanie podatnik dąży do obniżenia lub wręcz wyeliminowania zapłaty podatku czy uzyskania jego zwrotu. Możliwość uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej związanej z unikaniem przez podatników wykonania obowiązków podatkowych dają zwolnienia podatkowe, którym objęte jest m.in. świadczenie usług związanych z usługami medycznymi. Nowowprowadzona instytucja ma ograniczyć to zjawisko, ponieważ zgodnie z zapowiedzią Ministerstwa Finansów, nadużywanie statusu podmiotu leczniczego, tworzenie NZOZ-ów lub przekształcanie w nie już istniejących podmiotów dla uzyskania zwolnienia z VAT może być traktowane jako nadużycie prawa[5].

Zastosowanie instytucji nadużycia prawa wobec wspomnianych świadczeń budzi sporo kontrowersji, mimo iż instytucja ta nie jest niczym nowym i była stosowana w oparciu o koncepcji wypracowanej przez TSUE. Jednak organy podatkowe dotychczas korzystały z niej rzadko, uznając, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia[6]. Zatem wprowadzenie do u.p.t.u. instytucji nadużycia prawa wypełnia lukę w prawie i jeżeli będzie wykorzystywana w dotychczasowym zakresie, to zmianę tę należy ocenić pozytywnie. Z drugiej strony, zdaniem autora, ogólnikowe ujęcie zasady nadużycia prawa w u.p.t.u. stwarza zagrożenie polegające na jej niewłaściwym i nadmiernym stosowaniu, co w połączeniu z nieprecyzyjnie określonym zakresem podmiotowym i przedmiotowym usług związanych z usługami medycznymi może prowadzić do niejednolitego stosowania prawa, niespójności w orzecznictwie i wzrostu liczby sporów podatkowych.

2. Instytucja nadużycia prawa podatkowego w ustawie o VAT

Podatek od towarów i usług, nazywany powszechnie podatkiem VAT[7] jest obecnie najważniejszą daniną publiczną ze względu na jego rolę w kształtowaniu dochodów budżetu państwa. Jest zaliczany do podatków obrotowych i opodatkowane są nim: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów[8]. Przez wzgląd na swoją konstrukcję podatek VAT jest szczególnie narażony na próby przeróżnych oszustw i wyłudzeń i obecnie cechuje go obniżająca się efektywność fiskalna[9]. Dlatego ustawodawca w tym przypadku musi podejmować szczególne starania, aby przeciwdziałać uzyskiwaniu nieuzasadnionych korzyści majątkowych przez niektórych podatników, czego wyrazem jest instytucja nadużycia prawa podatkowego, zwana również małą klauzulą antyabuzywną[10].

Została ona wprowadzona nowelizacją ustawy z dnia 12 maja 2016 r.. Na gruncie u.p.t.u. instytucja nadużycia prawa jest rozumiana jako dokonanie czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy[11]. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane wspomniane czynności, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa[12].

Zasada ta nie jest jednak czymś nowym. Organy podatkowe i sądy znały ją od dłuższego czasu i stosowały – co prawda sporadycznie, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej[13]. Precedensem w zakresie poruszanej problematyki był wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax Plc[14]. W tej sprawie spółka Halifax chciał zbudować ośrodki obsługi telefonicznej. W związku z tym, że wykonywała głównie czynności zwolnione od podatku, miała bardzo ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. W celu realizacji inwestycji Halifax zawarł umowę ze spółką deweloperską, lecz później wycofał się z umowy i scedował prawa i obowiązki wynikające z niej na podmiot powiązany. Następnie podpisano kolejne umowy dotyczące finansowania oraz dzierżawy zbudowanych call centers.

Schemat wyglądał następująco: Halifax zlecał wykonanie prac budowlanych podmiotowi zależnemu, ten zaś podzlecał je innej spółce powiązanej. Umowom o roboty budowlane towarzyszyły porozumienia o finansowanie inwestycji, które pochodziło od Halifax. Prawa do dzierżawy call centers były cedowane przez Halifax do łańcucha spółek zależnych, które ostatecznie wynajmowały je Halifax. Dzięki temu spółki zależne odliczały VAT, natomiast transakcje zwolnione zgodnie z prawem krajowym nie miały wpływu na wysokość odliczenia, ponieważ wykonywano je w innych okresach rozliczeniowych[15].

To, co w sprawie nie budziło wątpliwości, to fakt, że transakcje zostały przeprowadzone, zaplanowane konsekwencje podatkowe każdej z nich wynikały wprost z przepisów prawa, a jednocześnie oczywistym i nieukrywanym ich celem było uzyskanie przez spółkę Halifax znaczących korzyści podatkowych w podatku VAT[16].

W tej sytuacji TSUE stwierdził, że: „transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie prawa, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie". Aby stwierdzić czy w danej sytuacji doszło do naruszenia prawa trzeba zbadać dwie przesłanki. Po pierwsze – czy dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie – czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej[17].

Doskonale widać, że instytucja nadużycia prawa wprowadzona do u.p.t.u. jest odzwierciedleniem zasad wypracowanych przez TSUE. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16 zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych przed wydaniem wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02) i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań[18].

Instytucja nadużycia prawa była ona stosowana przez polskie organy w formie wypracowanej przez TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r[19]. uznał, że „na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć”. NSA orzekł, że stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że: 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ja przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści. W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa.

Polskie sądy uważały, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych[20] . Ponadto uznawano, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne musząbyć stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie zasady nadużycia prawa nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków[21].

3. Usługi związane z usługami medycznymi

Dokonane powyżej rozważania teoretyczne związane z instytucją nadużycia prawa, należy zestawić z problematyką świadczenia usług związanych z usługami medycznymi. Jak wspomniano na wstępie usługi te korzystają ze zwolnienia podatkowego, dlatego też korzystne z punktu widzenia podatnika jest kwalifikowanie jak najszerszego katalogu świadczeń do grupy korzystającej ze zwolnienia. Jednak niektóre z tych działań mogą zostać zakwalifikowane jako nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a u.p.t.u., zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane: wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zwolnienie to jednak znajduje zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe[22]. Tak określony ustawowo zakres podmiotowy i przedmiotowy świadczeń korzystających ze zwolnienia wywołuje sporo wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wprowadzenia zasady nadużycia prawa do u.p.t.u. W związku z tym Ministerstwo Rozwoju i Finansów wydało interpretację ogólną z dnia 29 grudnia 2017 roku[23].

W interpretacji podkreślono, że przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego usług związanych z usługami medycznymi są implementacją przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Powołano się na orzecznictwo TSUE, który wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT[24].

W związku z tym aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Wśród takich usług można przykładowo wymienić: wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych – w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów, monitorowanie stanu pacjentów, transport pacjentów na terenie placówki medycznej, pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, asystowanie podczas operacji lub zabiegu[25].

Zaznaczyć należy, że warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego polega na tym, że są one faktycznie wykorzystywane na terenie tych podmiotów, nawet, gdy zostały częściowo przygotowane poza tym terenem[26].

Katalog usług wchodzących w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. jest zatem niewątpliwie bardzo szeroki. Niemniej jednak aby z niego skorzystać niezbędne jest ziszczenie się dodatkowego warunku jego stosowania, który wynika z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku usług związanych z usługami medycznymi ma zastosowanie tylko wtedy, gdy są one dokonywane przez takie podmioty, które świadczą usługi podstawowe. Jeśli zatem te inne usługi nie są ściśle związane z usługami podstawowymi (czyli wymienionymi we wstępnej części zwolnienia), lub są świadczone przez inne podmioty niż świadczące usługi podstawowe, wówczas podlegają one opodatkowaniu w sposób dla nich właściwy[27].

4. Wnioski końcowe

Możliwość ze skorzystania ze zwolnienia VAT w przypadku świadczenia szerokiego wachlarza usług związanych z usługami medycznymi, ogranicza przesłanka podmiotowa – mogą być one dokonywane tylko przez podmioty, które świadczą usługi podstawowe. W związku z tym niektórzy podatnicy, chcąc skorzystać ze zwolnienia będą starali się spełnić ten warunek, rozszerzając swoją działalność o jakąś usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ministerstwo Rozwoju i Finansów ostrzega jednak, że nadużywanie statusu podmiotu leczniczego, tworzenie NZOZ-ów lub przekształcanie w nie już istniejących podmiotów dla uzyskania zwolnienia z VAT może być traktowane jako nadużycie prawa[28]. Jednak czy nieprecyzyjnie określony zakres podmiotowy i przedmiotowy usług związanych z usługami medycznymi pozwala na efektywne zastosowanie instytucji nadużycia prawa?

Zdaniem autora istnieje uzasadniona obawa, że zasada nadużycia prawa może być coraz częściej stosowana przez organy podatkowe. Niestety ustawodawca wprowadził ją w bardzo ogólnej formie i jednocześnie pominął zupełnie elementy, które pozwalają podatnikowi ograniczyć ryzyko zastosowania generalnej klauzuli antyabuzywnej, jak choćby wartość minimalna uzyskanej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania opinii zabezpieczającej. Wobec takiego, a nie innego sposobu implementacji do u.p.t.u. zasady nadużycia prawa warto sięgnąć pamięcią wstecz i przypomnieć sobie, że nieco więcej niż dekadę temu Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. Regulacji tej został postawiony zarzut zbyt niskiego poziomu precyzyjności użytych w niej sformułowań, prowokujących przez to organy do zbyt swobodnej ich interpretacji czy wręcz prawotwórstwa. Jest nadzieja, że w taki sam sposób zostanie oceniona VAT-owska klauzula nadużycia prawa[29].

W związku z powyższym należy stwierdzić, że instytucja nadużycia prawa powinna być stosowana, jak dotychczas, tylko w wyjątkowych sytuacjach, w odniesieniu do dokładnie zbadanego stan faktycznego, z którego jednoznacznie wypływać będą przesłanki do jej zastosowania. Organy podatkowe powinny brać pod uwagę rzeczywisty przebieg transakcji, a zasadę nadużycia prawa stosować jedynie do tych sytuacji, które mają na celu uniknięcie uiszczenia podatku VAT. W tym celu konieczne jest zbadanie uzasadnienia ekonomicznego zawartych transakcji, a więc ich analizy pod kątem zgodności z celem gospodarczo – społecznym prawa do skorzystania ze zwolnienia. Nie można również stosować wykładni rozszerzającej, zarówno przepisów krajowych jak i regulacji wspólnotowych[30].

Przypisy:

[1] M. Pasternak– Malicka, Funkcja fiskalna podatku od towarów i usług a znieczulenie podatkowe, Prace naukowe Uniwersytetu ekonomicznego we Wrocławiu, nr 451/2016.

[2] Ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846).

[3] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej jako u.p.t.u.

[5]http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1098027,optymalizacje-podatkowe-w-szpitalach.html (01.05.2018 r.).

[6]Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10, Legalis nr 825795.

[7] ang. Value Added Tax.

[8] art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

[9] M. Bitner i in., Prawo Finansowe. Prawo finansów publicznych. Prawo podatkowe. Prawo bankowe., 2017. s. 420 – 421.

[10] T. Michalik, VAT. Komentarz., 2018, wyd. 14. Legalis.

[11] art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

[12] art. 5 ust. 4 u.p.t.u.

[13] Najczęściej przywoływane są wyroki TSUE w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o., w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, czy w sprawie C – 662/13 Surgicare.

[14]http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=PL&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1469734 (03.05.2018 r.)

[15] http://www.rp.pl/VAT/309259984-Naduzycie-prawa-w-VAT-nowa-klauzula-stara-zasada.html (04.05.2018 r.)

[16] T. Michalik, op.cit.

[17] Wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Legalis nr 74647.

[18] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2017 r. C-251/16, Legalis nr 1684114.

[19] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., I FSK 121/14, Legalis nr 1311833.

[20] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10, Legalis nr 825795.

[21] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 111/18, Legalis nr 1754954.

[22] art. 43 ust. 17 u.p.t.u.

[23] Interpretacja ogólna ministra finansów z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622

[24] Ibidem.

[25] Ibidem.

[26] Ibidem.

[27] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1571/15, legalis nr 1652174.

[28]http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1098027,optymalizacje-podatkowe-w-szpitalach.html (01.05.2018 r.).

[29] http://ksiegowosc.infor.pl/podatki/vat/rozliczenia-vat/744625,Klauzula-naduzycia-prawa-w-VAT-kiedy-organ-podatkowy-moze-ja-zastosowac.html ( 05.05.2018 r.).

[30] K. Machalica-Drozdek, A. Drozdek, op.cit.